INTRODUZIONE:
VI INVITO A LEGGERE IL MIO ARTICOLO DAL TITOLO: “LA RIFORMA DELLA RISCOSSIONE – (QUADRO SINOTTICO)”, SCRITTO INSIEME ALL’AVV. ANTONELLA VILLANI.
PROPRIO IN VISTA DELLA RIFORMA DELLA RISCOSSIONE, CHE IL GOVERNO INTENDE INSERIRE NELLA LEGGE DELEGA, NEL SUDDETTO ARTICOLO HO PROPOSTO DELLE MODIFICHE STRUTTURALI PER CERCARE DI RIEQUILIBRARE LA POSIZIONE DEL CONTRIBUENTE RISPETTO AL FISCO.
INFATTI, PER ESEMPIO, OGGI C’È L’ASSURDO CHE MENTRE IL FISCO RICHIEDE GLI INTERESSI DEL 4 % E DEL 6 % PER LE RATEIZZAZIONI, QUANDO INVECE È IL CONTRIBUENTE A CHIEDERE IL RIMBORSO IL FISCO RICONOSCE SOLO GLI INTERESSI DEL 2,50 % A SEMESTRE, ESCLUSO IL PRIMO E L’ULTIMO SEMESTRE; QUINDI, AL CONTRIBUENTE NON VIENE RICONOSCIUTO PER UN ANNO ALCUN INTERESSE.
OLTRETUTTO, OGGI, L’INTERESSE LEGALE È DELLO 0,01%!!!!
Indice:
1. Premessa
2. Lo stato attuale del sistema di riscossione: focus sugli importi dovuti in base alle cartelle
3. Elementi della riforma
4. Osservazioni conclusive
– Quadro sinottico –
1. PREMESSA
L’emergenza pandemica ha imposto una serie di proroghe in merito alla notifica di atti impositivi e di cartelle di pagamento. In particolare, in materia di riscossione, la prima sospensione è stata disposta dal ben noto Decreto “Cura Italia” a partire dall’8 marzo 2020 sino al 31 maggio 2020, termine successivamente e costantemente prorogato da numerosi decreti emergenziali.
E invero, l’ultimo provvedimento è riferibile al “Decreto Sostegni-bis” (DL n. 73/2021), convertito con modificazioni dalla Legge n. 106/2021, recante “Misure urgenti connesse all’emergenza da COVID-19, per le imprese, il lavoro, i giovani, la salute e i servizi territoriali”, che ha differito al 31 agosto 2021, il termine “finale” del periodo di sospensione delle attività di riscossione (che probabilmente sarà prorogata ulteriormente fino al 31 dicembre 2021).
In linea generale, la sospensione dei termini di versamento, in scadenza nel periodo dall’8 marzo 2020 al 31 agosto 2021, ha riguardato le entrate tributarie e non tributarie derivanti da:
– cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione;
– accertamenti esecutivi emessi dall’Agenzia delle entrate (art. 29, D.L. n. 78/2010);
– avvisi di addebito emessi dall’INPS (art. 30, D.L. n. 78/2010);
– atti di accertamento emessi dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli ai fini della riscossione delle risorse proprie tradizionali e della connessa IVA all’importazione (art. 9, comma 3-bis, D.L. n. 16/2012);
– ingiunzioni emesse dagli enti territoriali ai sensi del R.D. n. 639/1910;
– accertamenti esecutivi emessi dagli enti locali (art. 1, comma 729, legge n. 160/2019);
Conseguentemente, a partire dal 1° settembre 2021, l’Agente della riscossione ha ripreso l’attività di notifica di cartelle, avvisi di addebito e avvisi di accertamento e le ordinarie procedure di riscossione, incluse quelle derivanti dalle verifiche effettuate dalle PA ai sensi dell’art. 48-bis del D.P.R. 602/73.
Tanto premesso, non può non rilevarsi che la sospensione dell’attività di riscossione non ha fatto altro che ingolfare ulteriormente la complessa e arrugginita macchina dello Stato, in cui il c.d. “magazzino ruoli” – la cui giacenza dei ruoli affidati all’agente della riscossione viaggia oltre la soglia dei mille miliardi – rappresenta un problema in progressiva crescita e che, alla luce delle ultime sospensioni emergenziali disposte, ha raggiunto dimensioni non più sostenibili e gestibili. Tanto chiarito, le criticità di sistema relative alla riscossione dei debiti fiscali sono state sostanzialmente individuate in una generale frammentazione delle funzioni tipiche dell’Amministrazione fiscale tra più enti, con alcune sovrapposizioni di ruoli e responsabilità; all’accumulo dei debiti fiscali in mancanza di cancellazione delle posizioni non più riscuotibili; alla farraginosità del processo di riscossione, che si presenta eccessivamente macchinoso, imponendo azioni di recupero pressoché indistinte per tutti i carichi affidati all’Agente della riscossione, a prescindere dal loro importo e da una preliminare valutazione di solvibilità del debitore. Tale impostazione, in altri termini, non consente di modulare le attività di recupero sulla base di una strategia volta a massimizzare l’efficacia dell’azione di riscossione. L’attuale sistema di riscossione coattiva necessita, dunque, di urgenti e radicali riforme.
Detta situazione è stata peraltro oggetto di attenzione e valutazione da parte della Corte Costituzionale con la recentissima sentenza n. 120/2021 la quale, nel pronunciarsi sulla vexata quaestio della legittimità o meno dell’aggio nell’esecuzione forzata tributaria, ha rivolto un monito incisivo al legislatore per un urgente intervento di riforma, in quanto <<la grave situazione di inefficienza della riscossione coattiva, che incide negativamente su una fase essenziale della dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, non solo si riflette di fatto sulla ragionevolezza e proporzionalità dell’aggio, ma determina altresì una grave compromissione, in particolare, del dovere tributario.>>.
Peraltro, la necessità di <<un’ampia e organica revisione dell’intero sistema della riscossione per individuare soluzioni idonee a potenziare l’efficienza della struttura amministrativa e tutelare adeguatamente l’interesse dello Stato>> è stata altresì evidenziata dalla Corte dei conti anche sotto l’ulteriore punto di vista della dimensione dei residui attivi, impropriamente ritenuti di riscossione certa – anche a causa di difetti di gestione e di comunicazione dei dati –, che si riflettono in termini negativi anche sulla stessa affidabilità dei bilanci pubblici (Corte dei conti, sezioni riunite in sede di controllo, Rapporto sul coordinamento della finanza pubblica approvato il 24 maggio 2021, pagina 140).
Ebbene, proprio in virtù dei numerosi e continui appelli al Governo affinché intervenga sempre di più con iniziative che vadano a soccorrere tale situazione ormai sicuramente al limite, la legge di bilancio 2021 (articolo 1, ai commi da 2 a 6) ha istituto un Fondo con una dotazione di 8.000 milioni di euro per l’anno 2022 e 7.000 milioni di euro a decorrere dall’anno 2023 per interventi di riforma del sistema fiscale, da realizzare con appositi provvedimenti normativi.
Dunque, il piano di ristrutturazione del sistema di riscossione ad oggi prende sempre più forma e la meta sembra quasi raggiunta, soprattutto in vista delle ultime notizie fornite dal Governo, secondo cui il cantiere della riforma in parlamento dovrebbe chiudersi entro il 6 ottobre per consentire un anticipo di riforma già nella legge delega fiscale o nella legge di bilancio.
A questo punto, alla luce delle suesposte considerazione, e in vista di una ristrutturazione della materia della riscossione, con il presente contributo si intende evidenziare le principali criticità del sistema di riscossione italiano, fornendo, mediante un approfondimento del tema, possibili spunti di efficientamento per intervenire sui meccanismi attualmente in vigore.
A parere di chi scrive, l’argomento risulta essere molto delicato ed infatti, al fine di compiere tale obiettivo, si renderà necessario un confronto tra la posizione dell’Amministrazione Finanziaria e il contribuente.
Si ritiene, altresì, che, insieme alle auspicate e ben volute decisioni relative alla riforma della riscossione, si rende necessario, altresì, un ulteriore allungamento dei tempi per la ripartenza della riscossione, disponendo una sospensione della notifica delle cartelle fino al 31 dicembre 2021.
2. LO STATO ATTUALE DEL SISTEMA DI RISCOSSIONE: FOCUS SUGLI IMPORTI DOVUTI IN BASE ALLE CARTELLE
La materia della riscossione è regolata dal D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973 recante Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito, pubblicato in G.U. 16 ottobre 1973, n. 268, S.O. n. 2, e successive modificazioni e integrazioni.
Com’è noto, il ruolo è un elenco formato dall’ente impositore, ai fini della riscossione, che contiene i nominativi dei debitori e le somme dovute. Esso viene trasmesso all’agente della riscossione – che dal 1° luglio 2017 è costituito da Agenzia delle Entrate-Riscossione (ADER), subentrata alla soppressa Equitalia – che provvede alle successive procedure che sono nel dettaglio:
– predisposizione e notifica delle cartelle;
– riscossione delle somme e relativo riversamento alle casse dello Stato e degli altri enti impositori;
– avvio dell’esecuzione forzata in caso di mancato pagamento.
L’Agente della Riscossione gode di ampi poteri al fine di tutelare il credito erariale, poteri che, ovviamente, sono strumentali non alla ricerca di materia imponibile, ma a garantire l’effettività della riscossione.
Il legislatore negli anni ha sempre ulteriormente potenziato ed accelerato la fase della riscossione, tuttavia dimenticando di controbilanciare la posizione del contribuente che, a parità di posizione creditoria (il riferimento è al caso in cui quest’ultimo presenti istanza di rimborso per aver versato somme non dovute), viene a trovarsi in una posizione di netto disparità rispetto al Fisco.
A riguardo, si evidenzia che al rapporto esattoriale ineriscono numerosi diritti a favore dell’Agenzia delle Entrate- Riscossione, interamente a carico del debitore, che, in caso di notifica della cartella, sono pari al 4 o 6% dell’importo dovuto a titolo di oneri di riscossione (aggio), percentuale non indifferente che si somma alla sanzione per il mancato pagamento pari al 30% (ovvero dal 100 al 200% nei casi di compensazione di crediti inesistenti) ed agli interessi di mora (il cui tasso attualmente applicabile è pari al 2,68% annuo).
Al fine di comprendere appieno l’ingiustizia perpetrata nei confronti dei contribuenti, si rende necessario procedere ad un’analisi delle voci (e relativi tassi) che l’ADER può richiedere, e di fatto sempre richiede, con la cartella di pagamento, rispetto agli importi che può richiedere il contribuente in ipotesi di rimborso.
Tanto premesso, non ci resta che analizzare nel dettaglio la base sulla quale è effettuato il calcolo, ossia l’importo delle somme iscritte a ruolo, che, nel caso dei tributi erariali, è così composto:
- TRIBUTO
- INTERESSI: Tale tipologia di interessi è disciplinata dall’art. 20 (quando dalla dichiarazione sottoposta a liquidazione o a controllo formale emergono importi non versati dal contribuente) e 21 (applicati alle somme rateizzate o sospese) D.P.R. 602/73.
In particolare, l’art. 20 D.P.R. 602/73, rubricato “Interessi per ritardata iscrizione a ruolo”, stabilisce che << Sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od all’accertamento d’ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del quattro per cento annuo.(…)>>.
Ai sensi del successivo art. 21 cit, rubricato “Interessi per dilazione del pagamento”, è disposto un ulteriore aumento del tasso percentuale nella misura del 6% nel caso in cui sulle somme dovute il pagamento sia stato rateizzato o sospeso: <<Sulle somme il cui pagamento è stato rateizzato o sospeso ai sensi dell’art. 19, comma 125, si applicano gli interessi al tasso del 6 per cento annuo>>.
In sintesi, ad oggi, sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione o all’accertamento d’ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna all’ADER dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, il tasso di interesse del 4% ovvero del 6% nel caso di rateizzazione o sospensione del pagamento delle somme dovute. - INTERESSI DI MORA: si tratta di interessi applicati per legge su cartelle e avvisi non pagati entro la scadenza (60 giorni).
Gli interessi di mora, come prescritto dall’articolo 30 del DPR 602/1973, vengono applicati
<<decorso inutilmente il termine previsto dall’ articolo 25 , comma 2, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi.>>.
Essi sono fissati annualmente con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sulla base della media dei tassi bancari attivi. Ad oggi, il provvedimento Agenzia delle Eentrate n. 148038 del 23.05.2019 stabilisce la percentuale degli interessi di mora nel 2,68% annuo. - ONERI DI RISCOSSIONE (AGGIO): costituiscono la remunerazione che l’Agente della riscossione percepisce per la sua attività di riscossione. Sul punto si precisa fin da subito che il D.lgs. n. 159/2015 ha stabilito che, a partire dai carichi affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2016, l’aggio è sostituito dagli “oneri di riscossione”, che sono dovuti per il funzionamento del servizio nazionale di riscossione. Gli oneri di riscossione sono disciplinati dall’articolo 17, comma 2, del Dlgs 112/1999, come modificato dal citato D.Lgs. 159/2015, a norma del quale:
<< 2. Gli oneri di riscossione e di esecuzione previsti dal comma 1 sono ripartiti in:
a) una quota, denominata oneri di riscossione a carico del debitore, pari:
1) all’uno per cento, in caso di riscossione spontanea effettuata ai sensi dell’articolo 32 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46;
2) al tre per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse, in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella;
3) al sei per cento delle somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora riscossi, in caso di pagamento oltre tale termine; (…) >>.
Ai fini del calcolo dell’aggio occorre, dunque, fare una distinzione tra riscossione spontanea e coattiva a mezzo ruolo:
a) Aggio e riscossione spontanea a mezzo ruolo: vi sono ruoli e quindi cartelle esattoriali, non utilizzati per la riscossione coattiva, ma per quella “spontanea”. A riguardo, l’art. 32, D.Lgs. 26 febbraio 1999 n. 46 rubricato “Riscossione spontanea a mezzo ruolo” stabilisce che:
” 1. La riscossione spontanea a mezzo ruolo è effettuata nel numero di rate previsto dalle disposizioni relative alle singole entrate; le rate scadono l’ultimo giorno del mese. Si considera riscossione spontanea a mezzo ruolo quella da effettuare, nei casi previsti dalla legge:
a) a seguito di iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento;
b) quando la somma da iscrivere a ruolo è ripartita in piu’ rate su richiesta del debitore. (…) >>.
In tali ipotesi l’aggio di riscossione è posto a carico dell’ente creditore se il pagamento avviene entro 60 giorni della notifica, oltre tale termine, viceversa risulta a carico del debitore nella misura dell’1%.
b) Aggio e riscossione coattiva a mezzo ruolo:
Per i ruoli consegnati a partire dal 1° gennaio 2016, l’onere della riscossione è pari a:
– 3% a carico del debitore e il restante 3% a carico dell’ente creditore, nel caso in cui il contribuente versi le somme prima del decorso dei 60 giorni (in tal caso gli oneri sono ripartiti tra contribuente ed ente impositore);
– il 6% delle somme dovute, nel caso in cui il contribuente versi le somme
decorsi 60 giorni (in tal caso gli oneri sono interamente a carico del debitore); In pratica, l’avvio della procedura di riscossione coattiva non opera alcuna distinzione tra il contribuente-debitore “ligio” che salda il suo debito entro il termine di 60 giorni dalla data della notifica della cartella di pagamento e quello “moroso” salvo la diversa misura dell’aggio che è elevato dal 3% al 6% e dell’addebito degli interessi di mora.
- SANZIONI: la violazione di obblighi tributari determina, da parte della Legge, l’irrogazione di sanzioni amministrative tributarie che non produce interessi e non è trasmissibile agli eredi.
Ai fini de qua, si fa riferimento ai casi di tributi iscritti a ruolo, e ad ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. E invero, a fini esemplificativi, non si prenderà in considerazione le sanzioni derivante dalla fase accertativa (sanzioni conseguenti ad omessa o infedele dichiarazione, etc.) bensì solo a quelle sanzioni conseguenti la diretta iscrizione a ruolo.
Gli articoli 13, 14 e 15 stabiliscono le sanzioni in materia di riscossione e costituiscono il Titolo II del D.Lgs. 471/1997.
L’articolo 13, in particolare, disciplina gli omessi o i ritardati versamenti accertabili direttamente dalla dichiarazione. Ai sensi del primo comma, infatti, è colpito dalle sanzioni previste, indicate nel 30% dell’importo, chi, alle previste scadenze, non provvede in tutto o in parte:
– ai versamenti in acconto;
– ai versamenti periodici;
– al versamento di conguaglio;
– al versamento a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione.
Come stabilito dall’articolo 13, comma 4, del Dlgs 471/1997, poi, l’utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti è sanzionato nella misura del 30% del credito utilizzato, salva l’applicazione di leggi speciali. Ove poi l’utilizzo concerna crediti inesistenti indebitamente compensati, la sanzione è dal 100% al 200%, come stabilito dall’articolo 13, comma 5, del Dlgs 471/1997.
Dunque, in relazione ai ruoli, le principali sanzioni tributarie riguardano:
– i versamenti diretti: in caso di pagamenti omessi o ritardati delle imposte dirette, la sanzione è pari al 30% del valore dell’imposta dovuta. Se l’importo viene saldato entro 90 giorni la sanzione viene ridotta della metà passando dal 30 al 15%. Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni in quanto in tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%). (art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997);
– utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti: in tali ipotesi, salva l’applicazione di disposizioni speciali, si applica, la sanzione pari al 30% del credito utilizzato;
– utilizzo in compensazione di crediti inesistenti: in caso di utilizzo in
compensazione di crediti inesistenti la sanzione è applicata dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi (art. 13, co. 5, D.Lgs. n. 471/1997).
In caso di dichiarazione tardiva (cioè entro i 90 giorni), si può applicare il c.d. ravvedimento operoso, che consente al contribuente di regolare le sanzioni in funzione del momento di effettiva regolarizzazione della violazione, modulando l’entità delle sanzioni in ordine alla tempistica del ravvedimento.
Brevemente giova rammentare che l’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13 del D. Lgs. del 18 dicembre 1997 n. 472, consente al contribuente la possibilità di poter porre spontaneamente rimedio ad errori commessi in materia fiscale e tributaria, con il versamento di sanzioni ridotte, il cui importo varia in relazione alla tempestività del ravvedimento ed al tipo di violazioni commesse. Dunque, con il ravvedimento operoso, l’analisi delle violazioni commesse è rimessa interamente al contribuente, che deve provvedere a liquidare le maggiori imposte dovute, i relativi interessi e le sanzioni in misura ridotta.
In particolare, la sanzione ridotta è pari:
- a 1/10 di quella ordinaria nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di 30 giorni dalla data di scadenza;
- a 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore;
- a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;
- a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;
- a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;
- a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale;
- a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, oppure a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.
Quanto fin qui chiarito in merito alle voci (interessi, oneri di riscossione e sanzioni) richieste nella cartella di pagamento, da un punto di vista pratico comporta che, ipotizzando il caso di un contribuente a cui sia stata notificata una cartella di pagamento che non ha provveduto a pagare entro 60 giorni dalla notifica, e per la quale ha chiesto la rateizzazione degli importi dovuti, questo sarà tenuto a corrispondere all’agente della riscossione una percentuale, rispetto al tributo richiesto, maggiore di più del 40%.
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